[案例分析1：百貨公司“滿額贈”規劃的節稅分析
(1)案情介紹
丙商場在週年慶期間推出“滿額贈”促銷，單筆消費達5000元即送咖啡機1臺，總限量10000臺。商場從X商貿公司(一般人，開具專用發票)採購此贈品，不含稅採購價為200元/臺，請問應如何進行稅務規劃?
(2)稅務規劃方案
“滿額贈”是在顧客消費達到一定金額時即獲贈相應贈品的促銷形式，贈品由商場提供，通常是顧客持購物發票到指定地點領取。“滿額贈”在提高單價方面有較明顯的效果。在稅務處理上，當地稅務局一般做法是：把“滿額贈”中相應的贈品視同銷售處理，這將會增加贈品繳納增值稅的負擔。考慮到百貨公司贈品促銷活動頻繁，且贈品發放數量大、品類多，為有效控制贈品的稅負，簡化申報工作，建議百貨公司將贈品比照自營商品來管理。贈品採購時，儘量選擇有一般納稅人資格的供應商，要求開具增值稅專用，用於抵扣進項稅額。在定義贈品銷售資料時，自行設定合理的零售價格。贈品發放時，按設定的零售價格作“正常銷售”處理，通過POS機系統結算，收款方式選擇“應收賬款”，在活動結束後結轉“銷售費用”和“應收賬款”。
(3)稅務規劃後的稅負分析
商場對此批贈品比照自營商品管理，並在銷售系統中建立新品，設定零售單價為245.7元。活動期間贈品全部送完。相關處理如下：
①贈品採購：採購成本(庫存商品)=200×10000=200萬元;進項稅額為應交稅金——應交增值稅(進項稅額)=2000000×17%=34萬元。同時結轉應付賬款——X商貿公司=200+34=234萬元。
②確認銷售收入：主營業務收入=245.7×10000÷(1+17%)=210萬元;應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=2100000×17%=35.7萬元;應收賬款=210+35.7=245.7萬元。
③結轉銷售成本：主營業務成本=200萬元;庫存商品=200萬元。
④結轉贈品費用：銷售費用=245.7萬元;應收賬款=245.7萬元。
本例確認銷售收入210萬元，應交增值稅1.7萬元。若按視同銷售處理，則應計視同銷售收入220萬元(核定成本利潤率為10%)，應交增值稅3.4萬元。由此可見，將贈品發放比照自營商品銷售處理，不僅減少了納稅申報時計算視同銷售收入的環節，還可通過自主設定零售價格，將銷項稅額控制在合理水平。
[案例分析2：百貨公司“返券”稅務規劃的節稅分析
(1)案情介紹
丁商場90%的專櫃均簽訂聯營合同，抽成率為20%(特價商品除外)，在聖誕節期間，丁商場舉行聯營專櫃全場“滿200送200”的返券促銷，購物券由商場統一贈送，對聯營廠商按含券銷售額結款，抽成率提高至45%。商場在活動期間含券銷售額達5850萬元，其中：現金收款3510萬元，發出購物券3000萬元，回收購物券2340萬元。丁商場應付廠商貨款共計：5850×(1-45%)=3217.5萬元，銷售成本=3217.5÷(1+17%)=2750萬元，增值稅進項稅額=2750×17%=467.5萬元。請問應如何進行稅務規劃?
(2)稅務規劃前的稅負分析
一般的做法(會增加企業稅負)是：送出的購物券作為“銷售費用”處理，企業將派發的購物券借記“銷售費用”，同時貸記“預計負債”;當顧客使用購物券時，借記“預計負債”，貸記“主營業務收入”等科目，同時結轉銷售成本，逾期未收回的購物券衝減“銷售費用”和“預計負債”。本案例的財稅處理如下：
①發放購物券：銷售費用=3000萬元;預計負債=3000萬元。
②確認銷售收入。庫存現金=3510萬元，預計負債=2340萬元;主營業務收入=5850÷(1+17%)=5000萬元，應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=5000×17%=850萬元。
③沖銷未回收之購物券：預計負債=3000-2340=660萬元;銷售費用=660萬元。此方案產生應交增值稅382.5萬元(850-467.5)，毛利2250萬元(5000-2750)，名義毛利率為45%，但除去返券產生的2340萬元銷售費用後，實際利潤為-90萬元。
這種處理方式存在較大的弊端，當商場用“返券”活動替代平常的商品折扣，返券比率很高的情況下，這種做法相當於虛增了銷售收入，使企業承擔了過高的稅負。
(3)稅務規劃方案
企業在發出購物券時只登記，不務處理，顧客持購物券再次消費時，對購物券收款的部分直接以“折扣”入POS機系統，即顧客在持券消費時，實際銷售金額僅為購物券以外的部分。
(4)稅務規劃後的稅負分析
發出購物券時不做賬務處理，回收購物券時直接在銷售發票上列示“折扣”，僅對現金銷售部分確認銷售收入。庫存現金=3000+510=3510萬元;主營業務收入=3510÷(1+17%)=3000萬元;應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)=3000×17%=510萬元。此方案產生應交增值稅42.5萬元(510-467.5)，實現毛利250萬元(3000-2750)，毛利率為8.33%，無其他銷售費用。與方案一相比，僅增值稅一項即可為公司節省340萬元。
[案例分析3：商場“滿就送”促銷方式稅務規劃的節稅分析
(1)案情介紹
某大型商場，增值稅一般納稅人，實行查賬徵收方式。假定每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動，擬定“滿100送20”，即每銷售100元商品，送出20元的優惠。具體方案有如下幾種選擇：
①顧客購物滿100元，商場送8折商業折扣的優惠;
②顧客購物滿100元，商場贈送折扣券20元(不可兌換現金，下次購物可代幣結算);
③顧客購物滿100元，商場另行贈送價值20元禮品;
④顧客購物滿100元，商場返還現金“大禮”20元;
⑤顧客購物滿100元，商場送加量，顧客可再選購價值20元商品，實行捆綁式銷售，總價格不變。
(2)分析
現假定商場單筆銷售了100元商品，各按以上方案逐一分析各自的稅收負擔和稅後淨利情況如下(不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費)：
方案一：滿就送折扣的'涉稅分析。
這一方案企業銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據上註明折扣額，銷售收入可按折扣後的金額計算，假設商品增值稅率為17%，企業所得稅稅率為25%，則：應納增值稅=(80÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=2.90(元);銷售毛利潤=80÷1.17-60÷1.17=17.09(元);應納企業所得稅=17.09×25%=4.27(元);稅後淨收益=17.09-4.27=12.82(元)。
方案二：滿就送贈券的涉稅分析。
按此方案企業銷售100元商品，收取100元，但贈送折扣券20元?則顧客相當於獲得了下次購物的折扣期權，商場本筆業務應納稅及相關獲利情況為：
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅後淨收益=34.19-8.55=25.64(元)。
但當顧客下次使用折扣券時，商場就會出現按方案一計算的納稅及獲利情況，因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已，也可以說是“延期”折扣。
方案三：滿就送禮品的涉稅分析。
此方案下，企業的贈送禮品行為是有償贈送行為，不應視同銷售行為，不應計算銷項稅額(其實禮品的銷項稅額隱含在企業銷售滿100元的商品的銷項稅額當中，只是沒有剝離出來而已。因此對於禮品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。)；但根據國稅函[2008]828號的規定，要計算企業所得稅，不過禮品是外購的，其銷售收入和成本都是採購成本12元，相關計算如下：
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-12÷1.17×17%=4.07(元);
根據《部和國家稅務總局關於企業促銷展業贈送禮品有關問題的通知》(財稅[2011]50號)第一條第二款的規定，企業在向個人銷售商品(產品)和提供服務的同時給予贈品，不徵收個人所得稅。因此，送的禮品不徵收個人所得稅。
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19(元);
應納企業所得稅=34.19×25%=8.55(元);
稅後淨收益=34.19-8.55-3.3=25.64(元)。
方案四：滿就送現金的涉稅分析。
商場返還現金行為亦屬商業折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區別，相關計算如下。
在這種情況下，所贈送的現金也要繳納個人所得稅，且由商家承擔。
應交增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%=5.81(元)
應交個人所得稅=20÷(1+20%)×20%=3.3(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17=34.19(元);
應納企業所得稅=34.19×25%=8.55(元)
企業利潤=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89(元)
稅後淨收益=10.89-8.55=2.34(元)。
方案五：滿就送加量的涉稅分析。
按此方案，商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優惠。商場收取的銷售收入沒有變化，但由於實行捆綁式銷售，避免了“無償贈送“之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相關計算如下：
應納增值稅=(100÷1.17)×17%-(60÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=4.07(元);
銷售毛利潤=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93(元);
應納企業所得稅=23.93×25%=5.98(元);
稅後淨收益=23.93-5.98=17.95(元)。
在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品(成本是12元)作正常銷售試作相關計算如下：應納增值稅=(20÷1.17)×17%-(12÷1.17)×17%=1.16(元);銷售毛利潤=20÷1.17-12÷1.17=6.84(元);應納企業所得稅=6.84×25%=1.71(元);稅後淨收益=6.84-1.71=5.13(元)。
按上面的計算方法，方案一可最終可獲稅後淨利為(12.82+5.13)=17.95元，與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅後淨收益還是有一定差距，方案五優於方案一。且方案一的再銷售能否及時實現具有不確定性，因此還得考慮存貨佔用資金的時間價值。
綜上所述，商場“滿就送”的最佳方案為贈送折扣券的促銷方式，其次為贈送禮品方案，再次為“滿就送加量——加量不加價”的方式和，最後是打折酬賓，而返還現金的方式為不可取。
