提要：本文從制度經濟學的角度對審計準則的制定進行分析，認為審計準則的制定過程是一個制度變遷的過程，審計準則制定的模式是一個誘導性變遷和強制性變遷相結合的動態的混合變遷過程，主要從意識形態和路徑依賴的角度分析制度變遷理論對我國審計準則制定的作用，強調了政府在準則制定過程中的主導作用.
關鍵詞：審計準則；制度經濟學；路徑依賴
2006年2月15日，財政部在北京舉行了會計審計準則體系釋出會，釋出了39項企業會計準則和48項註冊會計師審計準則。其中，新制定的審計準則22項，修訂完善的審計準則26項。新發布的48項註冊會計師審計準則全部自2007年1月1日起施，標誌著我國審計準則體系的正式建立。審計準則的變遷，不僅是一個國際趨同的過程，從制度經濟學的角度分析，有著深層的原因.
一、制度經濟學對審計制度的解釋新制度經濟學派認為，制度是一系列被制定出來的規則，服從程式、道德和倫理的，用來約束個人行為的規範。它可以視為一種公共產品，由個人或組織生產出來，形成制度的供給.
制度變遷是指一種制度框架的創新和被打破，它可以被理解為一種效益更高的制度（目標模式）對另一種制度（起點模式）的替代過程，或者說是一種更有效益的制度的產生過程。制度是一種約束機制，它涉及社會、政治及經濟的各個方面。按照這種界定，審計———約束企業會計資訊質量的機制也是一種制度。既然這樣，對審計性質的分析就可以納入制度分析的框架。在審計市場中，一套既定的審計準則不僅使註冊會計師能更加快速、有效地進行執業，還可對公司管理當局的內部控制等方面提供相關建議。審計準則在某種程度可視為註冊會計師的抗辯依據，即審計準則在一定程度上有助於註冊會計師為自身提供有效的法律保護。從這一意義上看，審計準則可以降低註冊會計師執業的費用和風險。因此，審計準則是一種有效的制度安排。審計準則在交易中可以發揮如下作用：（一）降低審計交易中的資訊費用。在審計交易中，有關審計委託人不僅要了解審計主體的聲譽評價、業務能力的評價，還要了解他們遵守協議的意願。獲取這些資訊是要付出成本的，這些成本可稱為資訊費用。審計準則可以提供規範審計行為的基本標準，把不同方面的標準聯絡起來有助於評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委託人簡化決策程式，根據其潛在夥伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期.
（二）降低審計交易中的權利界定費用。由於有限理性和契約的不完全性，在達成確定權利義務關係的協議後仍然面臨著權利的再度界定或進一步界定的問題。審計準則能夠有效降低審計交易中的權利界定費用，雖然它並不能夠消除這一費用。首先，審計準則確立權利界定的基本原則。其次，審計準則直接確定審計主體權利的行使範圍。再次，審計準則為審計交易中的權利爭議提供瞭解決程式。在充斥著不確定性的環境中，具備有限理性特徵的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預測契約期內所有可能事件的完全契約。審計準則確定瞭解決爭議的程式，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決.
（三）降低審計中的監督制裁費用。對於根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的淨收益必須超過由於這一行動而產生的淨成本。如果他們由於違反制度而受到制裁，那麼他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。由於對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在自利要求與審計準則要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用於監督制裁機會主義行為的費用。二、審計準則制定和變遷的制度經濟學分析制度變遷理論深刻揭示了審計準則的變遷是由其內部存在的各種矛盾引發的，明確了只有當通過準則創新可能獲取的潛在利潤大於為獲取這種利潤而支付的成本時，準則創新才會發生，才導致準則的變遷。從制度創新的動力源泉與條件來說，新制度經濟學所提出的制度變遷理論認為，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大於變遷成本並不一定會導致制度創新，只有當制度變遷為權力集團帶來的潛在制度收益大於新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產生的唯一途徑.
制度變遷分為誘導性制度變遷和強制性制度變遷兩種型別。誘導性制度變遷是指現行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創造，它由個人或一群人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。它具有漸進性、自發性、自主性的特徵，可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創新者作為制度的供給者或生產者只不過是對制度需求的一種自然反應和迴應。對於審計準則的變遷來說，誘導性變遷是指審計準則的各需求主體從自身利益出發，對現存審計準則不滿意或者對新審計準則產生需求而發生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團利益出發，當出現新的獲利機會時而發生的變遷。由於變遷中的原有制度在面臨競爭、威脅其存在和發展時，必須對此有所反應，並能夠迴應，因而出現了另一種變遷———強制性制度變遷。強制性變遷指現行審計準則的變更或替代不在於個人獲利機會的發生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘導性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本.
在制度制定和變遷的過程中，意識形態和路徑依賴從環境上對審計制度施加著不同程度上的影響.
（一）審計制度變遷的意識形態因素分析.
意識形態是由互相關聯、包羅永珍的世界觀所構成，包括道德和倫理法則。意識形態本身就是降低交易成本的一種制度安排。市場機制得以有效執行的一個重要條件是，人們能遵守一定的意識形態。如果對個人的最大化行為缺乏某種制約，產生了過高的遵從規則的成本，需要花費大量的投資去使人們相信這些制度的合法性，那麼，制度安排將是無效率的。可見，制度的安排需要和意識形態相結合。審計準則是審計市場上各利益主體間博弈的產物。由於各主體對審計環境、審計質量和審計風險等在認識上存在差異，因而，將審計準則的制定與意識形態相結合就非常重要。在制定審計準則時，應考慮各利益方的意識形態。當某些團體認為審計準則有失公平時，必須要付出足夠大的代價以使他們相信準則是恰當的。在審計市場上，各利益主體不計較各自利益的差異而採取服從審計準則的行為，正是意識形態在起作用。毫無疑問，意識形態對審計準則的制定有著特殊的影響.
（二）審計制度變遷的路徑依賴問題。路徑依賴是指在制度變遷中，存在著報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會在以後的發展過程中得到自我強化。制度經濟學認為，如果人們選擇的制度變遷路徑是正確的，經濟制度的變遷可能進入良性的迴圈軌道，迅速優化；反之，則會順著錯誤的路徑下滑，甚至被鎖定在某種無效率的狀態而導致停滯。一旦進入鎖定狀態，除非藉助強有力的外力推進，否則選擇新制度就會變得十分困難。如果審計準則變遷的路徑選擇正確，審計準則的制定就會沿著預定的方向快速推進，並能極大地調動各利益方的積極性，充分利用現有資源來從事審計準則的修訂，促進審計準則的完善。這反過來又成為推動準則進一步完善的重要力量，雙方呈現出互為因果、互相促進的良性迴圈局面。如果路徑選擇不正確，準則的制定不能給利益相關方帶來收益增加，而只是有利於少數利益集團，那麼這種審計準則不僅得不到支援，而且加劇了不公平競爭，導致審計市場秩序混亂.
這種局面一旦出現，就難以扭轉。毋庸置疑，路徑依賴對審計準則的制定具有極強的'制約作用，是影響
審計準則制定的關鍵因素.
三、制度變遷理論對我國審計準則制定的啟示我國審計制度的變遷過程是一個由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往復過程。目前我國審計準則的制定和變遷正處於原均衡的打破和新均衡的實現階段，存在一系列的問題需要解決。但是從我國目前生產力發展水平不高、審計職業發展較晚、審計師的職業判斷和理論水平有限等實際情況看，當前執行由國家制定的普遍性較強、條款較為具體明確的審計準則是比較符合現實需要的。介於上文針對意識形態和路徑依賴的分析，提出以下幾點建議：（一）發揮政府在準則制定中的主導作用和民間組織的輔助作用。利益分配的差異使得制度的產生成為可能，一套共同遵守的審計準則體系的制定並予以實施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由於一部分利益關係人需求審計準則“潛在利益”的實現，利益誘導因素迫使制度出現變遷，從而要求審計準則被修訂，而誘導性變遷無法實現各利益相關方達成統一共識。通過誘導性變遷與強制性變遷的動態結合，才能實現審計準則的不斷完善。在這整個過程中，政府由於其自身的權威地位和在資源配置中的優勢地位而起著主導的作用，使得更符合現實的準則得以順利產生及應用。在肯定政府在準則制定中的主導作用下，充分發揮民間組織的輔助作用對有效審計準則的制定有著重要的意義。緊密聯絡審計工作實際，不斷完善審計準則。針對審計準則中存在的相對於審計實務過於超前和滯後的條款，依據實際執行情況，通過審計實踐不斷加以修正和完善.
（二）重視意識形態在審計準則制定過程中的作用。意識形態在經濟發展的過程中起著非常重要的作用。對於審計準則的制定，意識形態亦有著特殊的作用。在審計準則制定的過程中，統一各利益主體的意識形態有利於節約準則制定過程中的資訊費用和減少準則的強制執行成本。為此，開展審計理論研究、統一人們的認識十分重要。註冊會計師協會在釋出正式準則之前，向公眾釋出徵求意見稿，既是一定程度上從意識形態領域內展開對審計準則制定的理論宣傳，又是使審計準則的供求雙方在良好的氛圍中進行理性博弈，從而達到制定有效審計準則的目標.
（三）解決審計準則制定過程中的路徑依賴問題。審計準則的修訂和完善作為一種制度變遷，應當妥善解決好路徑依賴問題。在變遷過程中，既得利益集團會力求維持現有準則，阻礙進一步變革以使得新準則的實施趨於無效。削弱這種阻礙力量並培養新生的變革力量，是我國審計準則制定過程中要解決的關鍵問題。
