[摘要]環境 問題 的出現催生了環境審計，在新的審計環境中，不同的審計主體扮演著各自不同的角色。隨著 社會 公眾對環境資訊的需求，民間審計組織應成為未來環境審計的主導。
[關鍵詞]環境審計；角色 分析 ；主要實施者
一、問題的提出編輯。
隨著我國 經濟 的快速增長， 現代 的 工業 生產對環境的汙染越來越嚴重，日益凸現的環境問題對經濟 發展 的制約備受政府的關注。國家環保總局副局長潘岳說：“綠色發展是 中國 企業 最迫切的選擇”，“誰提前採取綠色戰略，誰就能在未來的競爭格局中佔據主動”[1].而綠色革命也將被貫徹到各級政府管理業績的評價指標體系裡，“綠色GDP”核算指標在全國特定區域已經試點推行，作為衡量地方政績的一項評價指標。為監督國家環境政策的執行、環保資金的投入與效益以及資源的合理利用，使經濟的發展建立在可持續的基礎上，開展環境審計已勢在必行。環境審計是在資源稀缺的情況下，解決環境問題最好的辦法之一。到 目前 為止，世界上開展的環境審計專案已達一千多個，這些專案在幫助企業制訂環保制度和加強自身的內部環境管理方面確實起到了很大的作用。而作為組織環境管理系統的重要組成部分，環境審計的 理論 研究 與實務發展的需求相比，明顯滯後。雖然環境審計在研究領域裡並不是一個新概念，但在我國理論界，真正受關注時間很短，對環境審計在許多方面存在著爭議，如環境審計的概念，環境審計的型別劃分，特別是環境審計的主體定位。在新的審計環境下，有必要對這個領域的模糊概念加以重新思考。
二、環境審計的概念
我國理論界對環境審計的定義研究存在著不同的觀點，主要源於對環境審計職能的不同理解：“環境管理責任論”認為環境審計是對履行環境責任的評價，是傳統審計理論在環境審計中的運用：“管理工具論”認為環境審計是部門或單位實施環境管理的一個環節，是一種工具，強調其系統內部的作用，並不特別強調其獨立性；而“監督鑑證評價論”認為：“環境審計是由審計組織依法對被審計單位在經濟活動中產生的環境問題以及與治理環境的經濟活動有關的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性獨立進行審查，評價環境經濟責任，揭示違法行為，促進加強環境管理，實現可持續發展的一種經濟監督、經濟管理、經濟評價活動。”[2]這一觀點明確了環境審計與保護環境的關係，界定了環境審計的範圍，指出環境審計包括國家審計機關的審計監督、內部審計機構的評價監督以及社會審計的鑑證監督活動，體現了環境審計所特有的環境經濟責任，強調其具有其他審計所具有的獨立性和客觀公正性。因此，我們認為“監督鑑證評價論”的觀點既適合我國環境審計的現狀，又滿足了環境審計發展的要求。這一概念反映了環境審計監督、評價、鑑證的有機整體。
三、審計組織在環境審計中的角色分析
依據“監督鑑證評價論”的概念體系，不同的審計主體，存在著不同的審計目的，也使環境審計的 內容 和範圍經歷了從“合規性審計”到“合規性審計”、“績效審計”並存再到“合規性審計”、“績效審計”和“財務審計”並存的過程。
審計主體是審計活動的執行者，即審計人。他與被審計人、審計授權人一起構成審計工作中的三方審計關係，審計人在此關係中的獨立性是審計靈魂的體現。依據傳統審計理論，我國現存審計主體包括政府審計、內部審計和民間審計，這已是不爭的事實。而環境審計是在市場經濟執行條件下展開的，市場的一個基本規則就是競爭，有競爭就必然有主次。那麼在環境審計體系中，誰扮演著主導作用，一直在學術界存在爭議。
（一）傳統的審計觀點
在我國，環境保護是國家戰略的一部分，在相當長的一段時間內國有經濟為主體仍是我國的基本國情，重大環保專案是國家計劃的一部分，國家審計機關開展審計工作是《憲法》賦予的許可權，具有權威性。因此建立以國家審計為主體的環境審計體系是 時代 的要求，國家發展的需要。政府負有保護社會公眾環境利益的公共受託環境責任，在環境管理中，今後較長時期內環境審計的客體大多仍屬於國家審計的物件，我國環保資金中很大一部分仍是國有資金，國家審計機關在環境審計中仍起主導作用，環境審計仍以政府審計為主導。
（二）內部環境審計發展的必然性
隨著環境保護法規的日漸完善，企業意識到如果不消滅汙染，汙染就會消滅企業。為了企業的生存和發展，企業自發地制訂一些審計計劃，以便檢查可能觸犯環境 法律 的管理缺失，及時消除環境法律風險。在市場上，為了迎合消費者日益增強的環保意識，取得競爭優勢，企業也會自覺地順應社會環保潮流，開展內部環境審計；另外，內部環境審計的開展還來源於資本市場給企業的壓力：投資者的趨向嚴重 影響 著企業的發展。受環保運動的影響，投資者的環保意識逐漸加強，越來越不願意將有限的資金投向“汙染型”的企業。出於自身投資安全考慮，投資者會更偏愛“環保型”企業。不管是被迫還是自願，內部環境審計成為環境審計的有機組成部分已成必然。
（三）民間審計組織開展環境審計是一種發展趨勢
1.民間審計組織參與環境審計的現狀
由於環境問題的公共性及政府審計機關的權威性，目前政府環境審計在我國各種環境審計中佔有主導地位，絕大多數的環境審計專案是由政府審計機關來執行的，獨立環境審計理論處於探討階段，獨立環境審計的推動力空缺。
2.民間審計組織在環境審計中的作用
環境審計是協調環境、經濟和社會三者效益相統一的紐帶。要使環境、經濟和社會協調發展，關鍵是加強環境管理，而環境管理責任是由政府部門及企事業單位具體承擔的，其責任履行情況如何，需要由獨立於環境管理者之外的第三者加以監督、鑑證和評價。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環境審計，對環境管理所發揮的重要促進和保障作用是其他機構無法替代的。
（1）環境審計是通過第三者對環境管理和環境監督的監督而形成的獨立審計
環境審計的'出現，再次說明任何 經濟 活動或與經濟密切相關的 社會 活動，只有當事者的管理和監督是不夠的，必須有獨立的第三者的再監督參與才能完善。這充分說明了民間審計在環境審計管理體系中可扮演重要角色。
（2）環境保護經費的徵集是政府行使職權的結果
環境保護經費是否管理得當，是否用到實處，效益如何，各地政府對於環保 法律 法規是否正確執行，都必須由環境審計組織來進行監督、鑑定和評價；政府審計機構是政府行政機構的一個派出機關，有時在執行審計時只相當於政府的內審機構，無法保證身份的獨立，因而也就難以確保審計的客觀、公正。另一方面，從審計的權威性看，雖然政府審計依據政府權力體現其至高無上的權威性，但環境審計是保證受託環境責任得以充分有效履行的特殊控制機制，由民間審計組織獨立地進行檢查和評價受託環境責任的履行情況和結果，既可以減少資訊的不對稱，促使受託人盡職盡責，又可以大大提高受託人出具的環境審計報告的可信度，增強資訊的有用性。
（3）民間審計開展環境審計是滿足社會的需要
現階段，環境 問題 已成為生產經營管理的潛在風險，人們在生產和交易時，必然會考慮到環境風險的存在，他們需要對環境風險進行評估，或合理規避。但 中國 的現狀是中小 企業 或機構自己沒有這方面的專門人員，大型企業或機構可能有這方面的專家，但這些專家受僱於自己，不具有獨立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環保機關、審計機關沒有這方面的職能，因此，社會迫切需要這方面的中介服務，環境審計中介服務就應運而生了。在西方發達國家， 會計 公司等中介機構 自然 地承擔起這一職能，他們為此配備環保方面的專門人才，制訂相應的環境審計規範，不僅滿足社會不斷增長的需求，而且促進了中介機構、中介市場的自我完善和 發展 。
四、民間審計應成為未來環境審計的主要實施者
隨著環境資訊對各利益相關者的經濟決策的 影響 越來越大，在新的市場經濟條件下，規範的審計市場體系的逐漸形成，民間環境審計必將會成為環境審計的主要實施者。
（一）利益相關者需要經過民間審計鑑證的環境資訊
為了提高企業披露環境資訊的可靠性和相關性，需要由獨立的審計人員進行審計，這是民間環境審計產生的外部動力。從註冊會計師審計的本質特徵和職業道德來看，由於這一中介組織的“第三者”身份，在業務處理時能夠比較獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動，使確認的環境資訊有較高的誠信度，比較容易為資訊使用者青睞和接受。
（二）企業有要求民間審計的潛在需求
企業為了從資本市場上籌集所需的資金，會盡力披露一些投資者關心的有利的環境資訊，為了提高資訊的可信度，就需要聘請民間獨立審計機構進行獨立審計，這是獨立環境審計產生的內部動因[3].獨立審計的重要職能是鑑證企業公開資訊的可靠性，增強資訊的有用性，隨著社會公眾對環境資訊的重視，必定會不斷增強獨立環境審計發展的推動力。
（三）發揮民間環境審計的作用可提高市場效率
生態環境問題本質經濟特徵的外部性，導致了與其相關的環境審計問題的複雜性，要真正發揮環境審計的功效，環境問題利益主體相互均衡，就必須設計一種產權關係明晰的制度安排，符合市場經濟規則[4].社會公眾對企業承擔的環境責任的要求主要通過資本市場和商品市場來體現，不管是政府還是企業，都層層承擔著採取措施保護環境以及及時向社會公眾披露自己履行環保責任效果的環境責任。民間審計的參與，可以強化社會監督，避免公有經濟中政府多重角色進入市場導致的低效率，真正體現審計的獨立性，增強會計資訊的可信度、有用性。就我國 目前 環境審計的現狀，雖然存在巨大的環境審計需求，但民間自發產生的因素不成熟。我國環境審計是“自上而下”開展實施的，由於政府審計力量有限，完全由政府開展的環境審計不可能取得明顯績效，大範圍的環境審計還要靠影響環境的最主要的力量——廣大企業單位的內部審計來完成[5].政府通過環境立法來規範企業影響環境的經濟行為，使企業為了生存和發展不得不強化環境成本的 分析 和控制，自發開展環境審計。隨著企業環境意識日益加強，管理能力上的限制日益明顯，鑑於民間審計的受託特性，民間審計將是環境審計中最後啟動的力量，也是未來環境審計的主要實施者。
（四）環境審計人員配置需要民間審計組織的參與
環境審計工作 內容 的複雜性決定了從事環境審計人員配置必須是多學科專業人才的協調和合作，遠非傳統審計人員可以勝任的。民間審計組織的組織形式多是合夥制，合夥人之間的連帶關係使會計師事務所內部相互監督，因為註冊會計師必須承擔因審計責任而給委託人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風險；再者，民間審計組織既不隸屬於政府機關，也不參與企業的管理，而是獨立於政府和企業之外的第三方，人員配置可以根據承辦業務內容的需要而擇優組合。政府審計機關作為國家的一個行政機構，不可能隨時根據新業務內容而增設大量的審計人員。企業的內部審計也要受制於企業自身規模和環境成本的控制而不可能無限量地增加審計人員。而民間審計組織無論從專業能力、人員供給、市場適應能力方面都有其明顯的優勢。環境審計是重要的環境管理手段，現有企業環境審計技術 方法 已不能滿足 現代 化環境管理的要求，企業要完善環境管理體系，必須正確處理經濟利益和環保責任的關係，與獨立第三方審計主體相配合，積極為環境審計工作提供支援[6]，實現雙贏的目標。所以，真正嚴格意義上的環境審計要靠民間審計來實現。
（五）民間審計在確保受託環境責任的全面有效履行方面有著不可替代的作用
環境責任的存在，在相關的主體中形成了委託人與受託人的關係。委託人和受託人的利益不可能完全一致，受託人有可能利用自己的資訊優勢，從事有利於自己的事情；而委託人也可能出於某種目的而隱瞞真實資訊，結果使受託環境責任得不到全面有效履行。由第三方專家獨立地檢查和評價受託環境責任的履行情況和結果，既可以減少資訊不對稱，促使受託人盡職盡責履行受託責任，又可以大大提高受託人出具的環境審計報告的可信度，增強資訊的有用性[7].由此可見，民間審計憑藉其獨立第三方的身份，在確保受託環境責任的全面有效履行上有著不可替代的作用。
[ 參考 文獻 ]
[2]包強。論環境審計概念結構[J].審計與經濟 研究 ，1999（4）：14-16.
[3]李雪，王恩山。環境審計的動因及現狀分析[J].財會月刊，2005（4）：34-35.
[4]劉學敏。迴圈經濟挑戰現代經濟學[N].光明日報，2004-03-11.
[5]朱選功。基於迴圈經濟的審計體制創新[J].統計與決策，2005 （4）：68-69.
[6]韓竟一，呂永龍，賀桂珍等。基於環境管理體系的企業環境審計初探[J].審計與經濟研究，2005（7）：26-30.
[7]王恩山，王宣人。略探受託環境責任[J].財會月刊 理論 ，2005 （10）：78-79.
