一個國家的審計體系通常都包括了國家審計、註冊會計師審計和內部審計三大審計主體。世界審計的發展歷史和中國現代審計發展歷程表明:審計源於受託責任，但三大審計主體的特點和優勢各有不同，分別在國家治理和公司治理中發揮了不同的重要作用。不同審計主體之間的配合與協作，體現了國家治理和公司治理體系的相互作用，共同服務於國家治理，同時提升公司的治理水平。下面是yjbys小編為大家帶來的國家審計、註冊會計師審計與內部審計的定位與協作的知識，歡迎閱讀。
一、引言
世界上絕大多數國家都建立了審計制度。通常，一國的審計體系包括國家審計(政府審計)、註冊會計師審計(又稱社會審計或民間審計)和內部審計三大審計主體，它們有權獨立地在不同範圍內進行審計活動，且在國家治理和公司治理中發揮著重要作用。
自從1978年實施改革開放政策以來，我國不同審計主體都開始恢復重建。1980年12月23日，財政部印發了《關於成立會計顧問處的暫行規定》，要求各省市根據需要和現有條件逐步設立會計顧問處，承辦會計公證、諮詢等業務，這標誌著我國註冊會計師制度恢復重建。1982年，修訂的憲法確立了在我國實行獨立的審計監督制度，1983年9月審計署正式成立。在審計署成立之時，國務院轉發審計署《關於開展審計工作幾個問題的請示》並指出，建立和健全部門、單位的內部審計，是搞好國家審計監督工作的基礎，這意味著國家審計和內部審計相繼恢復。
在過去30多年的中國市場經濟改革和發展過程中，國家審計、註冊會計師審計和內部審計在各自的範圍內都發揮了重要的作用。已有的研究圍繞著國家審計、註冊會計師審計和內部審計等不同主體進行了廣泛的研究。但是，相比較而言，已有文獻較多關注單個審計主體的研究，而對不同審計主體之間的互動和協作的研究較少。例如，張文慧分析了內部審計、註冊會計師審計和國家審計兩兩關係和協作;和秀星等探討了國家審計對內部審計資源的利用和風險防範;畢秀玲和郭駿超探討了國家審計與內部審計互動關係。Beme等綜述了美國註冊會計師對內部審計工作信賴的相關研究。整體來看，學界還缺乏對審計體系的整體分析和深入研究。本文試圖在當前的審計背景下，對不同審計主體特點、優勢和作用進行分析，探討不同審計主體如何更好地配合和協作，以發揮整個審計體系在國家治理中的作用。
二、我國現代審計體系的發展：一個簡單回顧
1978年，黨的十一屆三中全會吹響了發展經濟的號角，在對內搞活經濟、對外開放的政策引導下，吸引外商投資是當時發展經濟的重要內容。為了在承辦中外合資、合作以及外資企業的驗資、查賬、利潤確定以及解散清算等業務中，讓合資各方互相信任，恢復設立註冊會計師制度，在當時是一種最佳的選擇。1980年12月23日，財政部印發了《關於成立會計顧問處的暫行規定》，正式允許在我國恢復註冊會計師制度，成立會計師事務所，為企業提供會計服務。1988年11月，中國註冊會計師協會在北京成立，協會在財政部黨組和理事會領導下履行註冊會計師行業管理和服務職能。
20世紀80年代初，隨著經濟體制改革的不斷深入發展，社會經濟出現了一些新情況和新問題。在促進改革開放、加強財政經濟監督和管理的背景下，客觀需要建立我國財政監督機制。1982年4月，在全國人大常委會通過的新憲法修改草案中提出，國務院設立審計機關，並對其性質、任務、職權、機構設定、審計長的任免等問題做了說明。隨後，國務院責成財政部負責對審計機關的組建進行籌備。1982年6月，財政部正式成立了審計機關籌備組。同年7月23 日，財政部原監察司機構撤銷，將人員、工作任務及建制併入審計機關籌備組。1983年9月審計署正式成立。
在成立審計署初期，審計署機關行政編制僅為200人(《中國審計年鑑》1990年)，地方審計機關正在陸續籌建之中。相對於我國龐大的國有資產而言，國家審計力量屬於“杯水車薪”，無法有效承擔起對全國國營和行政事業單獨監督的需要。因此，這需要部門和單位加強內部管理，建立健全自我約束機制。1983年8月《國務院批轉審計署關於開展審計工作幾個問題的請示的通知》釋出，標誌著我國內部審計的建立。通知指出，對下屬單位實行集中統一領導或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業事業組織，可根據工作需要，建立內部審計機構，或配備審計人員，實行內部審計監督。在審計業務上，這些部門要受同級審計機關的指導。1987年我國成立了中國內部審計學會(後更名為中國內部審計協會)。協會從成立伊始便確定了加強內部審計宣傳，開展內部審計學術活動，協助有關單位培訓內部審計人員以及參加國際內部審計學術組織等任務。
審計機關不僅指導著內部審計的發展，而且直接推動了註冊會計師審計的發展。1984年前後，隨著國家審計機關的建立，不少地方相繼成立了一些註冊會計師審計組織，形成了一批審計師事務所(有別於當時的會計師事務所)。1991年10月，審計署釋出《註冊審計師制度(試行)》，明確註冊審計師是依法從事審計查證和諮詢服務的專業人員，擔任註冊審計師應經過考試。1992年11月，中國註冊審計師協會在北京成立。中國註冊審計師協會是由註冊審計師和審計事務所組成的全國性社會團體，在審計署的指導下開展工作。
由於在當時存在兩類審計人員即註冊會計師和註冊審計師，因此有兩類註冊會計師審計組織即會計師事務所和審計師事務所，掛靠於兩類行政機關即財政部門和審計機關。這種分治局面導致業務上各自劃界，沒有統一標準，工作成果不可比，給審計工作成果的利用帶來了困難。1995年12月，中國註冊會計師協會和中國註冊審計師協會實現聯合，成立了中國註冊會計師協會，作為註冊會計師的全國性組織，同時註冊審計師都改稱為註冊會計師並按照中國註冊會計師法確定執業資格。合併後的註冊會計師協會由財政部和審計署共同負責指導和監督。1998年審計署“三定”方案明確提出，將註冊會計師審計的指導和管理工作移交財政部，審計署不再對註冊會計師進行指導和管理，只保留對註冊會計師審計進行監督的職能。
在以上行政主導的市場經濟改革過程中，我國審計組織體系得到恢復和快速發展，並逐漸分化形成了國家審計、註冊會計師審計和內部審計，構成了我國現代完整的審計組織體系。
三、不同審計主體的主要特點與作用
(一)國家審計
審計的歷史淵源久遠，奴隸制政權下經濟責任的出現，催生了國家審計的萌芽。在大約公元前3500年左右，古埃及進入奴隸社會，建立起一套較為完善的中央集權的君主專制制度，為維護奴隸主階級的統治地位，創設了一種機構，讓受信任的官員負責對全國各機構和官吏是否忠實地履行受託事項、財政收支記錄是否準確無誤加以間接管理和監督。行使這種職權的官吏是監督官(super intendents)，他們具有較強的獨立性，權力很大，地位也很高。我國國家審計在公元前700多年的西周出現萌芽，由主管財政的官員負責獨立於會計部門以外的審計工作，不僅有權對會計資料進行審查核實，也有權對違法亂紀的人進行懲罰。
在封建社會，世界各國的審計制度又有了進一步的發展。進入20世紀以後，隨著資本主義生產力與生產關係的發展，審計迎來了發展的黃金期，進入到現代審計階段。各國國家審計進一步完善審計制度，審計範圍從早期的財政財務收支，逐漸擴大到各級政府機構和公營部門的組織機構、管理制度、管理活動、管理責任等。
從國家審計產生和發展來看，國家審計的產生是適應經濟監督的需要，發揮著對財政收支監督的作用，受到了統治階級和最高統治者高度重視，在維護社會秩序和鞏固國家政權方面發揮了一定作用。
我國國家審計從恢復至今已走過30多年的歷程，國家審計的地位和作用不斷提升，現任審計署審計長劉家義指出，“國家審計作為國家治理大系統中的一個內生的具有預防、揭示和抵禦功能的‘免疫系統’，是國家治理的基石和重要保障。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計制度。”
劉家義認為，在推動實現國家良治的過程中，國家審計的作用主要體現在六個方面：(1)維護國家安全的重要手段;(2)監督制約權力執行的重要措施;(3)加強反腐倡廉的有力工具;(4)推進民主法治的重要途徑;(5)維護民生權益的有效保障;(6)推動深化改革的重要力量。
以上六個方面表明國家審計具有如下特點和優勢施青松、趙剛界定國家審計的特點在於獨立性強、強制性大、權威性高和綜合性。本文並不是面面俱到地介紹國家審計的特點，而是突出其主要特點和優勢。下文中內部審計和註冊會計師審計也一樣。1.權威性。憲法、審計法賦予國家審計履行監督的職責，並從法律法規層面加以保障，因此國家審計具有較高的獨立性、法定性和強制性，具有較高的權威性。審計機關依法履行監督權，有權要求被審計單位配合審計，並可將審計發現的違法違紀問題線索移送相關機關處理。尤其在新時期，黨中央、國務院釋出了諸多涉及國家審計的重大政策，要求國家審計做到財政資金審計的全覆蓋和領導幹部經濟責任審計的全覆蓋，因此審計工作更加受到重視，國家審計在國家治理控制體系中的作用和審計權威性日益提升。2.巨集觀性。國家審計不單是對某一單位進行監督，更是延伸到對整個行業或地區進行監督，對發現的帶有普遍性、系統性的問題進行深入分析。國家審計通過開展大量的財政、金融、投資、政策執行以及關乎國計民生和國家安全的重大審計專案，及時揭示巨集觀經濟執行中的問題，從巨集觀層面上給出改進建議。3. 綜合性。國家審計不僅是單純進行經濟監督，而且是對被審計單位經濟活動合規性、經濟性、效率性和效果性，以及領導人經濟責任履行情況等進行綜合評價。近年來，國家審計圍繞中央出臺的一系列相關政策進行跟蹤審計，及時反映政策執行過程中的問題，進行深入分析，從綜合視角提出建議，促使政府落實責任，從而改善國家治理。
國家審計在國家經濟政治執行中發揮著重要作用，是國家治理控制系統中不可或缺的一支重要力量，是國家治理的基石和重要保障。
(二)內部審計
財產所有權與經營管理權分離、受託責任的出現，催生了內部審計的萌芽。早期的內部審計有多種形式，如莊園審計、宮廷審計、寺院審計、行會審計等。如在古羅馬時期，隨著奴隸主莊園規模擴大，有的莊園內部又分為若干個小莊園，形成了管理層次，莊園主對財務物資和收支記錄指派專人進行監督檢查。早期的內部審計雖然形式各不一樣，但已經顯示出內部審計區別於國家審計和註冊會計師審計的顯著特點，即內部審計是在一個組織內部經濟活動有了職能分工或管理層次，由於監督和管理的內在需要而建立的，內部審計人員作為本組織內部的成員，內部審計的目的是為本組織服務。
隨著封建社會的出現，特別是近代產業革命的進展，股份制公司的出現，推動了內部審計的快速發展。但在此階段，實行內部審計的企業並不多，也欠缺規範化的審計程式和方法，所以直至19世紀末，內部審計在企業中的地位和作用仍比不上外部審計。內部審計在進入20世紀40年代以後，發生了一系列重大變化，如審計範圍和審計種類的拓展，審計理論和內部審計職業組織的建立等。審計的內容除傳統的財務審計以外，還從健全管理制度，提高工作效率，防止經濟損失等方面，開拓了新的領域。企業等組織的領導層越來越重視內部審計，並將其確認為組織的一種定型制度。
我國現代內部審計從1983年開始正式建立，在促進國有企業轉換經營機制，建立現代企業制度方面發揮了重大作用。隨著我國市場經濟的建立和不斷完善，大量的非國有經濟組織也都建立了內部審計機構。審計的內容從合規性導向的財務審計，發展到內部控制和風險管理導向的管理審計;內部審計開始大量使用線上審計、非現場審計等資訊化審計手段，不斷提升審計的效率與效果;內部審計工作日益規範，行業準則得到了有力推廣和應用;內部審計查出問題的整改、審計結果的應用，有力促進了本組織防範風險和管理的不斷規範;內部審計在組織中的地位凸顯，在公司治理方面發揮著越來越大的影響，日益受到治理層的重視。
縱觀各國內部審計與我國30多年內部審計的發展，內部審計呈現的特點與優勢在於：(1)內向性。內部審計是組織內的一個部門，與組織的根本利益一致，由於立足於組織內部，更熟悉組織的運營活動、管理政策和組織文化，更瞭解組織的風險情況和存在的問題，因此能夠為組織績效和治理的改進提供針對性的建議和意見。(2)及時性。內部審計作為組織內部組成部門，瞭解董事會、高管層的需求，可以根據需要，開展經常性、有針對性的審計工作，及時向組織治理層提供決策有用資訊。相比國家審計和註冊會計師審計的週期性審計特點，內部審計具有較高的靈活性，可以及時發現組織在內部控制和風險管理中的問題，從而維護組織利益。(3)增值性。從內部審計的定位來看，內部審計是要服務於本組織的發展，為組織增加價值。內部審計通過打擊內部舞弊、改進內部控制、改善風險管理、促進完善治理和提升管理效率，幫助組織實現目標，增加價值。
內部審計機構的設定，有效地協調利益相關者之間的利益關係，形成科學的決策機制，並對決策實施進行監督和控制，在組織內部克服資訊不對稱和逆向選擇，被視為一個組織有效治理、賴以存在的四大基石之一。
(三)註冊會計師審計
註冊會計師審計是隨著商品經濟的發展而產生的。西方註冊會計師審計的萌芽出現在15世紀。地中海沿岸的一些城市，隨著海外貿易的開展，商業經營活動的擴大，一些商人興辦了企業，不僅聘請熟悉業務的人員擔任經理，還委託熟悉會計的人員來查賬，檢查財務收支有無錯弊，賬目是否真實，以證明其資產是否完整，盈虧是否可靠。股份制公司的出現使企業的所有權與管理權進一步分離，絕大多數的股東已完全脫離了管理，他們主要通過企業管理部門提交的資產負債表瞭解企業的財務狀況。資產負債表資訊是否真實，是否公允地反映了企業財務狀況，需要獨立的審計人員檢查確認，這是註冊會計師審計迅速發展的重要推動力。1845年，英國通過了第一個有關注冊會計師審計的法令，規定公司必須保持有經董事會以外人員審計過的賬簿。隨著科學技術的進步和生產社會化程度的提高，註冊會計師審計在社會經濟生活中的作用越來越重要。很多國家以立法形式促進了註冊會計師審計向公正性轉變，審計內容從資產負債表審計發展到財務報告的審計。為了保證審計質量，很多國家制定並頒佈審計準則、職業道德，以及採取註冊資格考試製度推動註冊會計師審計的健康發展。
從註冊會計師審計的產生和發展來看，註冊會計師審計是獨立於組織之外的第三者對被審計單位會計資料進行的檢查活動。註冊會計師審計是市場經濟的產物，市場經濟越發展，註冊會計師審計越重要。註冊會計師審計方法從早期的詳細審計發展到抽樣審計，審計目標從單純的查錯防弊發展到對財務報告是否存在重大錯報，是否公允地反映了企業財務狀況發表意見。
我國註冊會計師審計恢復和快速發展，得益於我國市場經濟發展和資本市場的不斷壯大。據統計，截至2015年12月31日，中國註冊會計師協會有團體會員(會計師事務所)8374家，其中，有40傢俱有證券期貨資格的會計師事務所，獲准從事H股企業審計業務的內地大型會計師事務所11家。個人會員超過21萬人，其中，註冊會計師101376人，非執業會員113715人。目前，全國具有註冊會計師資質的人員超過25萬人，全行業從業人員超過30萬人。註冊會計師行業服務於包括2800餘家上市公司在內的420萬家以上企業、行政事業單位。
註冊會計師審計與市場經濟和資本市場的發展相輔相成，它的不斷調整變化，彰顯了其適應市場經濟發展的需要，體現出註冊會計師審計的特點與優勢在於：(1)獨立性。註冊會計師是市場經濟活動中一支獨立的社會監督力量。股東和債權人由於資訊不對稱和專業水平的限制，需要獨立的第三方對企業的經營狀況進行客觀鑑定。註冊會計師接受委託，通過對企業內部控制和財務會計資料進行獨立檢查，對企業管理者形成一定的約束，促使企業合法合規經營。特別是上市企業，通過強制性的審計安排，促使企業規範自身的經營管理行為，促使管理層認真履行其受託責任，保護股東和企業的利益。(2)公正性。註冊會計師作為獨立第三方，對企業財務狀況、經營成果和現金流量的公允性做出客觀檢查，提供公正意見。正是由於註冊會計師審計意見的客觀公正性，其審計結論得到股東、債權人和管理者的信任和接受，為股東對管理層進行業績考核提供了依據。(3)規範性。20世紀40年代，美國會計師協會率先推出公認會計准則後，遵循本國公認會計准則成為這個行業的執業要求。中國註冊會計師協會多次全面修訂審計準則，最大程度地吸收國際審計準則的最新成果，持續、全面地與國際準則趨同。註冊會計師審計的標準化和規範化程度高，有利於審計質量的控制，減少隨意性和避免錯漏，並提高了審計結論的普遍接受性。
註冊會計師獨立性高，具備相應的專業能力，熟悉行業狀況，因此能夠成為會計資訊質量的鑑定者。此外，註冊會計師還積極將業務範圍從審計業務拓展到其他鑑證、稅務和資訊服務各方面，甚至財政預算資金的相關業務。註冊會計師通過開發推廣財政投資績效評價、“三農”投資監督、拆遷資金審計、海關稽查鑑證、村級政府清產核資等一大批適應我國當前政府簡政放權、管理創新服務的專案，成為政府及其職能部門的專業“智庫”之一[14]。註冊會計師審計為內外部決策者的資訊提供鑑證和諮詢，能夠有效降低資訊不對稱，保護相關方的利益，促進公司治理，維護良好的市場秩序和社會治理基礎。
