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【案例分析題】
考核長期股權投資+企業合併+外幣折算+合併報表
遼寧股份有限公司(以下簡稱遼寧公司)為了擴大海外市場，進一步提高企業的核心競爭力，2009年7月與美國甲公司商討股權收購事宜。有關本次合併及相關業務如下：
(1)遼寧公司提出，支付2800萬美元作為對價，收購甲公司80%的表決權資本。2009年11月，遼寧公司與甲公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權轉讓協議。遼寧公司於2009年12月支付了該筆股權轉讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了甲公司，更換了董事會成員。
(2)2010年1月1日，甲公司可辨認資產的公允價值為4000萬美元，負債公允價值為1000萬美元。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，購買日即期匯率為1美元=6.8元人民幣。
(3)2010年7月1日，甲公司將一項專利技術轉讓給遼寧公司，轉讓價款為200萬美元，遼寧公司至年末尚未支付專利轉讓款。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=6.7元人民幣;取得專利後，將其摺合為人民幣入賬並按照直線法攤銷該無形資產，預計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=6.6元人民幣。
(4)2010年末甲公司資產總額為5000萬美元，負債總額為1600萬美元(假定資產的賬面價值與其公允價值相同)。
【要求】
1.指出遼寧公司合併甲公司的日期，並指出該合併屬於何種合併方式。
2.指出遼寧公司對甲公司在合併日或購買日應採用的會計處理方法;並指出遼寧公司對甲公司長期股權投資成本以及合併中是否產生商譽。
3.指出合併日或購買日，遼寧公司如何編制合併會計報表。
4.分析遼寧公司取得專利權的外幣交易日和年末資產負債表日應如何處理;計算該專利權和應付專利轉讓款在2010年末資產負債表中的金額。
5.請說明2010年末是否將甲公司納入合併範圍;如納入合併範圍，說明應如何折算甲公司外幣財務報表。
6.2010年末遼寧公司在編制合併財務報表時，請指出是否應重編合併資產負債表的年初數;並計算合併資產負債表中少數股東權益的金額。
【答案】
1.指出遼寧公司合併甲公司的日期，並指出該合併屬於何種合併
按照《企業會計準則第20號――企業合併》規定，合併日或購買日是指合併方或購買方實際取得對被合併方或被購買方控制權的日期，即被合併方或被購買方的淨資產或生產經營決策的控制權轉移給合併方或購買方的日期。在實務中，同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：(1)企業合併合同或協議已獲股東大會等通過;(2)企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批准;(3)參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續;(4)合併方或購買方已支付了合併價款的大部分(一般應超過50%)，並且有能力、有計劃支付剩餘款項;(5)合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。據此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合併日或購買日為2010年1月1日。
遼寧公司對甲公司的合併從合併方式看，屬於控股合併。遼寧公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了甲公司80%的表決權資本，甲公司成為遼寧公司的子公司，甲公司保留了法人地位，屬於控股合併。
從合併中是否受同一方控制來看，該合併屬於非同一控制下的企業合併。準則規定，參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合併。一般說來，企業集團外的併購屬於非同一控制下的企業合併。顯然，遼寧公司與美國的甲公司之間不存在關聯關係，此次合併不受任何一方的控制，該合併應屬於非同一控制下的`企業合併。
2.指出遼寧公司對甲公司在合併日或購買日應採用的會計處理方法;並指出遼寧公司對甲公司長期股權投資成本以及合併中是否產生商譽
本次合併屬於非同一控制下的控股合併，應採用購買法進行會計處理。按照準則規定，購買方應當將為取得對被購買方的控制權而付出的資產的公允價值作為合併成本。對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。
本案例中，合併成本為2800萬美元(摺合人民幣2800×6.8=19040萬元人民幣)應作為長期股權投資成本，取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額為2400萬美元[(4000-1000)×80%]，產生商譽400萬美元(2800-2400)。應當說明的是，購買日長期股權投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合併報表時，抵銷長期股權投資後，在合併資產負債表中列示商譽400萬美元(應摺合為人民幣)。
3.指出合併日或購買日，遼寧公司如何編制合併會計報表
在控股合併情況下，合併日或購買日應編制合併會計報表。本案例為非同一控制下的企業合併，在購買日遼寧公司只編制購買日的合併資產負債表，因企業合併取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。遼寧公司的合併成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認淨資產公允價值份額2400萬美元的差額(即商譽400萬美元)，應列示在合併資產負債表中。
4.分析遼寧公司取得專利權的外幣交易日和年末資產負債表日應如何處理;計算該專利權和應付專利轉讓款在2010年末資產負債表中的金額。
按照規定，企業對於發生的外幣交易，應當在初始確認時，採用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，遼寧公司應將專利轉讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=6.7元人民幣摺合為1340萬元人民幣計入無形資產，同時記錄應付專利轉讓款200萬美元，摺合為1340萬元人民幣計入其他應付款。
按照規定，在年末資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性專案和外幣非貨幣性專案進行處理：
(1)外幣貨幣性專案，採用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。
(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性專案，仍採用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產，仍採用交易發生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產負債表中無形資產的金額為1206萬元人民幣(1340-1340÷5÷2)。
應付專利轉讓款作為外幣貨幣性專案，應採用資產負債表日即期匯率折算，即資產負債表日應付專利轉讓款的金額為1320萬元人民幣(200×6.6)，因資產負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產生的匯兌差額20萬元(1340-1320)，應計入當期財務費用。
5.請說明2010年末是否將甲公司納入合併範圍;如納入合併範圍，說明應如何折算甲公司外幣財務報表
按照《企業會計準則第33號――合併財務報表》規定，合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。本案例中遼寧公司對甲公司擁有80%的表決權資本，甲公司為遼寧公司的子公司，應將其納入合併範圍。
在年末編制合併財務報表時，應將甲公司外幣財務報表折算為記賬本位幣財務報表。遼寧公司對甲公司的財務報表進行折算時，應當遵循下列規定：(1)資產負債表中的資產和負債專案，採用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益專案除“未分配利潤”專案外，其他專案採用發生時的即期匯率折算;(2)利潤表中的收入和費用專案，採用交易發生日的即期匯率折算;也可以採用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益專案下以外幣報表折算差額單獨列示。
6.2010年末遼寧公司在編制合併財務報表時，請指出是否應重編合併資產負債表的年初數;計算合併資產負債表中少數股東權益的金額
按照規定，因非同一控制下企業合併增加的子公司，編制合併資產負債表時，不應當調整合並資產負債表的期初數。遼寧公司對甲公司的合併屬於非同一控制下的企業合併，不應該調整合並資產負債表的年初數。
甲公司2010年末所有者權益=年末資產總額-年末負債總額=5000×6.6-1600×6.6=33000-10560=22440(萬元人民幣)。
合併資產負債表中少數股東權益=22440×20%=4488(萬元人民幣)。
