人力資源會計自二十世紀六十年代提出以來，得到了廣泛的響應，一些企業和組織也進行了人力資源會計的實踐。但是總的來說，在理論研究上人力資源會計在許多方面末取得一致，在實踐中，人力資源會計未如人們當初所料，在知識密集型行業如會計師事務所、高新技術企業、保險業和銀行業中得到廣泛應用。筆者認為，人力資源會計至今在理論上難以完善，在實踐中困難重重，是其本身缺陷的必然結果。
一、人力資源會計混淆了巨集觀視角和微觀視角的差別
人力資源（人力資本）的概念，早在亞當·斯密的著作中就有論述，馬克思的勞動價值論也論證了“勞動是剩餘價值的唯一源泉”。西方經濟學家通過實證分析建立的柯布一道哥拉斯函式也表明了勞動對經濟增長的貢獻遠高於物質資本。人力資源會計學家也樂於引用這些資料，論證實施人力資源會計的必要性。然而，巨集觀層次上的正確並不必然帶來微觀層次上的必然，把巨集觀層次的概念引人微觀領域可能帶來實踐上的謬誤。對一個國家來講，擁有大量的高素質的人力資源必然會帶來經濟發展，但是在企業中未必如此。例如一個小規模的小吃店的店員都是博士，未必會比店員都是高中生的同等規模的小吃店效益好。原因在於一個國家總體人力資源數量、素質的形成是一個國家經濟發展到一定階段的必然結果。這裡有市場調節的因素，人力資源所有者對經濟利益的追求促使他們自覺去學習，實現勞動力質量的升級。市場機制也會促使總體人力資源結構自覺趨於合理化。一國人力資源的數量不是憑空創造的，人口數量受制於環境承載能力。人力資源總量變化和結構調整是一個長期緩慢的過程，人力資源質量增長必然伴隨著經濟發展和產業升級，二者之間存在著互動關係。從總體上人力資源質量是離散的連續分佈，但是在企業中人力資源質量分佈既可以是離散的連續分佈，也可以是極端分佈。在巨集觀層次上可以認為人力資源總量不會超越環境承載能力，人力資源結構會自動趨於合理，在微觀層次上未必如此，對單個企業來講，人力資源的供給是無限的，國家就業政策的壓力、失敗的盲目擴張都會帶來超越企業物質資源承載能力的人力資源。人力資源會計論者以巨集觀思維來指導微觀實踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質量（受教育程度）越高越好的結論，無疑是不符合實際的。
二、實行人力資源會計的社會條件還不具備
從現代經濟學的鼻祖亞當·斯密到馬克思都論述了勞動對價值的意義，然而主流西方經濟學都堅持勞動是投人要素的一種，與資本、技術和土地沒有做進一步的區別。是這些經濟學家庸俗、短視嗎？顯然說不通。企業是一系列契約的聯合，生產對要素的依賴程度、要素的稀缺程度決定了其在契約中的'地位，即是否擁有剩餘索取權。在封建社會產出依賴土地的供給，農作物生產週期是既定的，生產技術進步緩慢（可以不認為是自變數），勞動力供給是剩餘的，因此地主擁有剩餘索取權。資本主義社會生產方式以機器大工業為主，分工的細化便勞動完全被動的依附於資本，提高資本有機構成是獲取利潤的最優手段，資本所有者擁有剩餘索取權，土地所有者只能獲取定量的地租。傳統會計只計量財務資本，不計量人力資本，離不開社會主要生產方式這個背景。今天正處於工業經濟向知識經濟轉型期，產品（勞務）更趨於個性化，勞動的能動性日益重要，但是資本還居於創造產出的主導地位。今天的高科技企業都是資金密集型企業，研究開發需要鉅額資本支援和集體協作。今天在企業價值中佔重大比重的專利技術、專有技術和商譽等無形資產都是鉅額資金投人的結果。人力資本不能擺脫資本束縛，人力資源會計就難以廣泛採用。目前，我國絕大多數企業屬於勞動密集型、資金密集型企業，產出依賴於機器的效率而不是人的能力，這一點決定了人力資本所有者和財務資本所有者在契約中處於不平等的位置，實行人力資源會計是不切實際的空想。
三、人力資源會計忽視了人力資源的特點
人力資源會計的支持者在論述其觀點時，恰恰忽視了人力資源的特點，以物質資本的眼光看待人力資本。他們認為人力資本（能力）有物質投人才有產出，沒有物質投入就不會有產出，這個物質投入就是教育和培訓。然而，教育和培訓絕不是左右人的能力的唯一變數，人完全可以在實踐中學習，在實踐中提高技能，管理學中的經驗曲線的概念也證明了這一點。事實上人在技術和管理層次上的位置越高，面臨的問題越複雜和多樣化，雷同的教育和培訓所提供的“營養”就越有限，實踐的體會就越重要。
人的能力是制度的函式，人的能力能否發揮到多大程度，往往取決於激勵機制是否有效。這是一個用會計指標難以計量的範疇，用人力資源會計也無法計量。例如聯產承包責任制前後農村糧食產量相差很大，不是對農民進行培訓的結果，完全是激勵機制的作用。人的能力的發揮還取決於其在組織中的位置，一個不稱職的人佔據高層位置，會使下級的能力無法發揮，甚至適得其反。組織結構的變革對企業效率具有重大的影響，進入九十年代以來，世界大公司趨向於採用扁平型組織結構，裁減了管理人員，反而增加了股東財富和企業價值。這樣的例子舉不勝舉。還有的企業高薪聘請高層管理者，從人力資源會計的角度看，企業的人力資本增加了，但是這個管理者反而把一個好企業摘垮了。這樣的例子也不少。人力資本是生產力中最活躍的因素，人力資本發揮作用受制於多種因素。對人的管理，涉及到社會學、心理學和管理學方面的知識，比對財、物的管理複雜得多。在人力資源管理中，會計資訊的作用要小得多。這些是會計學力所難及的，不能認為會計能解決一切問題。
否定人力資源會計並非否定了人力資源的作用，對企業來講，加大對人力資源的開發投入，提高勞動者素質是提高經濟效益的最佳選擇之一。定期對職工進行培訓是十分必要的。事實上許多企業特別是管理領先的企業一直在積極探索發揮人力資源主觀能動性的方法，這裡包括了建立各種可行的制度，而不是簡單的從會計上入手。美國在六十年代就開始了員工持股計劃的實踐，今天管理層收購（N似叨、股票期權計劃、認股權證在企業界盛行，無不建立在發揮人力資源的主觀能動性這個出發點上。這些制度和手段作為一種繼承，為社會所接受。人力資源會計實踐上的最大障礙不是“確認和計量的難題”，也不是“理論供應不足”，而是嚴重脫離實際，令社會難以接受。
參考文獻
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