特許權經營是指權利當局授予個人或法人實體的一項特權。相關的會計處理怎麼做？下面是小編為你整理的基礎設施特許權經營的會計處理，希望對你有幫助。
一、基礎設施特許權經營的會計處理
為了更進一步規範基礎設施特許權經營的會計處理，財政部在借鑑IFRICl2的基礎上，於20xx年8月7日出臺瞭解釋第2號。本文以解釋2號為基礎，對解釋2號未涉及的則借鑑IFRIC12的規定，具體會計處理如下。
（一）建設期的會計處理專案公司在建設期的會計處理主要涉及：
基礎設施的屬性及其會計處理、建造服務的收入及費用確定、借款費用的歸集、基礎設施特許權的確認和計量等四個方面的問題。
1.基礎設施的屬性及其會計處理在基礎設施特許權經營下，專案公司如何確認投資形成資產的屬性，決定著投資成本的計量和攤銷方法，進而影響到專案運營收入和成本配比的合理性。在基礎設施特許權經營下，專案公司經濟活動的實質可以描述為通過投資建設自創取得了專案一定期限的特許經營權或收益權，並未從合同授予方取得基礎設施的控制權或者所有權，因此，基礎設施專案屬於合同授予方，專案公司無需對基礎設施做出會計處理。
2.建造服務的收入及費用確定在基礎設施特許權經營模式下，專案公司是服務的提供者，先後向政府提供了建造服務、運營及維護服務。因此，在建造期專案公司的會計核算應按照《企業會計準則第15號——建造合同》和《企業會計準則第14號——收入》確認相關的收入和費用。
3.特許經營權的確認和計量由於相關的資產不屬於專案公司，所以專案公司對所建成的基礎設施不能確認為固定資產。如果特許合同約定，在基礎設施建成後的一定期間內，專案公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在專案公司提供經營服務的收費低於某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給專案公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。即按該資產的公允價值借記，長期應收款，貸記相關資產。如上海城投控股股份有限公司釋出的20xx年第三季度報告中指出：本報告期末，長期應收款較期初增加353萬元，主要是由於解釋第2號釋出後公司將子公司浙江奉化填埋場基礎設施特許權經營專案的基礎設施支出確認為金融資產所致；合同規定專案公司在有關基礎設施建成後，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的物件收取費用但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，專案公司應當在確認收入的同時確認無形資產。即按該資產的公允價值借記，無形資產，貸記，在建工程。
4.借款費用的歸集如專案公司取得一項無形資產，則該特許服務權是在專案建成並經合同授予方驗收合格後授予的，專案公司對專案的全部投入，應視為取得專營權的完全（外購）成本予以資本化。因此，專案公司在基礎設施達到預定可使用狀態前發生的借款費用；應予資本化，即計人無形資產的成本；否則，則應費用化，即計人當期損益。解釋第2號將借款費用資本化的範圍擴大到非自有資產的基礎設施特許權經營專案上。至此，借款費用資本化的範圍如下：一是需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等；二是基礎設施特許權經營專案中的無形資產。
（二）運營期的會計處理專案公司在運營期涉及的主要會計處理有：政府償付資產的處理、收入確定及相關費用的攤銷、修繕基礎設施的合同義務的處理等。具體處理方法如下：
1.政府償付資產的處理根據解釋第2號規定，在基礎設施特許權經營業務中，合同授予方可能向專案公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。專案公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。
2.收入及費用的確定專案公司在提供運營、維護服務取得收入時，按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，確認運營、維護的收入和相關費用。同時，除了確認正常的運營、維護費用外，根據特許合同形成的`特許權的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按《企業會計準則第6號——無形資產》規定，將無形資產在特許期內按直線法攤銷；二是根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將金融資產按實際利率法進行攤銷。
3.修繕基礎設施的合同義務的處理如果合同規定，專案公司有以下義務：（1）改良基礎設施達到特殊服務目的要求；（2）在服務特許權結束和移交之前，保持基礎設施一定的使用狀態。為完成上述義務，發生的支出應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理，即當上述義務成為專案公司承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出公司且流出的經濟利益能可靠地計量，專案公司應將上述義務的支出確認為預計負債。
（三）特許權結束期由於本文只討論特許權結束後，專案公司無償交付相關的基礎設施。所以專案公司在特許權結束後，與基礎設施特許權經營業務相關的資產、負債及費用均已確認完，只要按正常的程式進行清算處理即可，本文不再闡述。
以下結合案例分析專案公司對基礎設施特許權經營業務的會計處理。
案例1：合同授予方提供給專案公司一項金融資產——長期應收款。
（一）合同主要內容：A公司從某政府獲得一項特許合同，主要協議內容如下，A公司在2000年～2009年內修建並運營一條高速公路，其中修建期為2年，運營期為8年，在運營期內A公司應按規定標準維護和運營公路，相應地A公司每年從政府無償獲得2000萬的補償，並且A公司在2007年末要對進行路面重鋪，在2009年末，政府收回高速公路運營權，協議中止。
（二）主要假設：
1.所有現金流動發生在年末；
2.建造成本每年5000萬、營運成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬（根據A公司測算）；
3.實際利率每年為6.18%、借款利率每年為6.7%；
4.A公司採用成本加成法來核算應收對價，其中建造服務的應收對價為成本的105%，運營服務為120%，路面重鋪為110%。
（三）案例分析：根據特許協議主要內容，A公司應把這項特許權界定為一項金融資產——長期應收款。
1.建造期（2000至2001年）的會計處理如下：2000年末，A公司應確認建造服務收入250萬（5000×0.05），確認建造費用5000萬（假設在年末發生，所以無利息）即：
借：長期應收款 5250（萬元，以下略）
貸：主營業務收入 250
銀行存款 5000
2001年，A公司同樣確認建造服務收入250萬，確認財務費用335萬（5000x6.7%）；同時，確認長期應收款約10824萬（5250x2+5250×0.0618）。 至此，專案公司將此金融資產在資產負債表上以10824萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認的利潤為239萬（250+5250×0.0618-5000×0.067）。具體分錄如下：
借：長期應收 5574
投資收益 11
貸：主營業務收入 250
銀行存款 5335
2.運營期（2002至2009年）的會計處理如下：2002年，高速公路開始投入使用A公司按合同每年從政府收取2000萬的補償收入，同時按實際利率法攤銷長期應收款。利潤方面有營運利潤（100x20%）和投資收益。具體如下：
借：銀行存款 2000
投資收益 23
貸：長期應收款 1211
營運收入 20
銀行存款 792（營運成本100+財務費用692）
在營運期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數字見表2.
案例2：合同授予方提供給專案公司一項無形資產
（一）合同主要內容：案例1的基本情況不變，除將“從政府每年取得2000萬元的收入”改為“A公司預計將會在2002年至2009年每年收取金額相同的使用費2000萬元”外。
（二）主要假設：
1.所有現金流動發生在年末；
2.建造成本每年5000萬、營運成本每年100萬、重鋪路面成本1000萬（根據A公司測算）；
3.借款利率每年為6.7%；
4.A公司採用成本加成法來核算應收對價，其中建造服務的應收對價為成本的105%，運營服務為120%，路面重鋪為110%。
5.無形資產按直線法攤銷；
6.重鋪路面義務每年預提費用如下：2002年至2007年分別提取120萬、140萬、150萬、170萬、200萬、220萬，合計1000萬。
（三）案例分析：根據特許協議主要內容，A公司應把這項特許權界定為一項無形資產。
1.建造期（2000至2001年）的會計處理如下：2000年末，A公司應確認建造服務收入250萬（5000×0.05），確認建造費用5000萬（假設在年末發生，所以無利息）即：
借：在建工程 5250
貸：主營業務收入 250
銀行存款 5000
2001年，A公司同樣確認建造服務收入250萬，資本化財務費用335萬（5000×6.7%）；同時，確認無形資產10835萬（5250×2+5000×0.067）。至此，專案公司將此無形資產在資產負債表上以10835萬元列報。利潤表上，A公司2001年確認的利潤為250萬。具體分錄如下：
借：無形資產 10835
貸：在建工程 5250
主營業務收入 250
銀行存款 5335
2.營運期（2002至2009年）的會計處理2002年，高速公路開始投入使甩A公司按合同每年從政府收取2000萬的補償收入，同時按直線法攤銷無形資產，每年應攤銷1354萬（10835/8）。利潤方面有營運利潤（100×20%）和財務費用。具體如下：
借：銀行存款 2000
預提費用 120
貸：無形資產攤銷 1354
營運收入 20
銀行存款 792（營運成本100+財務費用692）
在營運期間，每年都作如上的會計處理，具體各分錄的數字見表2。
案例說明
（一）關於利潤：上述案例1和案例2為簡單起見，假定協議期限是10年，專案公司已收專案不變。實際中，協議期限會更長，收入會逐步增加，淨利潤會逐年增加。
（二）關於資產屬性不同對會計處理的影響：比較案例1（金融資產）和案例2（無形資產）可以看出，專案公司取得金融資產或無形資產時，其會計處理的異同如下：
1.建造期間，專案公司都按照建造服務的公允價值來確認收入，但借款費用的會計處理不同。如2000年，案例1和案例2都採用成本加成法確認建造服務收入5250萬元，並同時確認建造服務成本5000萬元；2001年，案例1將借款費用335萬元計入當期損益，案例2將其資本化到無形資產中。
2.後續運營期間，專案公司都按照運營服務的公允價值確認收入，但其收入是不相等的，並且案例1確認金融資產的投資收益，案例2分攤無形資產成本。如2003年，案例1採用成本加成法確認運營收入120萬元，確認運營成本100萬元，借款費用692萬元，並同時確認金融資產的投資收益669萬元；案例2按照收費金額確認運營收入2000萬元、運營成本100萬元、重鋪費用120萬元、借款費用692萬元，並同時攤銷無形資產1354萬元。
3.金融資產和無形資產處理的差異。一是金融資產的初始計量按公允價值確認，隨後採用實際利率法以攤餘成本進行計量。如案例1中，2000年按公允價值確認長期應收款5250萬元，2001年採用實際利率法確認利息324萬元，同時2001年發生長期應收款5250萬元，因此，2001年末長期應收款的賬面價值為10824萬元。二是無形資產按照建造基礎設施達到預定可使用狀態前發生的一切支出進行初始計量，每期採用合理方法分攤無形資產。如案例2中，2001年末，專案公司確認無形資產成本10835萬元（含借款費用335萬元），並在2002～2009年每年按直線法分攤無形資產1354萬元。
4.無論應收對價確認為金融資產還是無形資產，專案公司的淨收益合計皆為783萬元。
二、基礎設施特許權經營的概念
1.基礎設施特許權經營的起源及概念基礎設施特許權經營起源於17世紀的英國，當時領港公會特許私人投資燈塔並獲得一定期限向過往船隻收費的許可權。特權期滿後由政府將燈塔收回並交給領港公會管理和繼續收費。
根據世界銀行《1994年世界發展報告》，基礎設施特許權經營（也稱BOT）是指政府部門就某個基礎設施專案與私人企業（專案公司）簽訂特許權協議，授予簽約方的私人企業來承擔該基礎設施專案的投資、融資、建設、經營與維護，在協議規定的特許期限內，這個私人企業向設施使用者收取適當的費用或給予一定的補償，由此來回收專案的投融資，建造、經營和維護成本並獲取合理回報；特許期屆滿，簽約方的私人企業將該基礎設施無償移交給政府部門。經過多年的發展，基礎設施特許權經營又派生出BOO（build-own-operate）、BOOST（build-own-operate-subsidy transfer）、BLT（build-lease transfer）等。
2.相關法規根據基礎設施特許權經營的不同形式，涉及準則層面的規定有：《國際財務報告解釋性公告第12號——特許服務權安排》（2006年11月頒佈，要求企業於2008年1月1日起全面執行，以下簡稱為“tFRIC12”）和《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第13號——或有事項》、《企業會計準則第17號——借款費用》；解釋層面有《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號，以下稱“解釋第2號”）。
3.涉及的相關主體基礎設施特許權經營這一方式涉及的主體有八個，分別如下：合同授予方（政府）、專案發起人、產品購買商或接受服務者、債權人、建築商、保險公司、供應商、運營商。本文將建築商和運營商合稱專案公司，以專案公司的視角來解析基礎設施特許權經營專案的相關處理。
4.涉及的主要期間從定義上看，基礎設施特許權經營涉及的主要期間有：建設期、運營期和特許權結束期。
三、特許經營權的會計問題
（一）建造期間的收入確認
建造期間，負責建造基礎設施的專案公司主要的會計問題是能否確認收入。由於專案公司對所建造的基礎設施沒有處置權，且未獲得使用壽命內的全部報酬和風險，因此，專案公司建造基礎設施不是自建固定資產，而是對外提供建造服務，理應確認勞務收入。更何況基礎設施是通過招投標確定施工企業的，建造合同的合同價格代表公允價值，是計量收入的可靠依據。所以，建造期間，專案公司應按《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》的規定確認與建造服務相關的收入和成本。
（二）建造基礎設施形成的資產確認
1、確認為無形資產及其條件
按照合同規定，專案單位在有關基礎設施建成後從事運營的一定期間內有權利向獲取服務的物件收取費用的，就形成一種特許經營權，專案公司應將此項特許權確認為無形資產。而且，取得該無形資產過程中發生的借款利息應按《企業會計準則第17號——借款費用》的規定確定應予資本化的金額。
2、確認為金融資產及其條件
按照合同規定，基礎設施建成後的一定期間內，專案公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的現金或其他金融資產，或在專案公司提供運營服務收取的費用低於某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給專案公司的，專案公司應將此項資產確認為金融資產——“長期應收款”，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行處理。
無論特許經營權合同如何規定，所建造基礎設施都不符合固定資產的定義，不應作為專案公司的固定資產核算。雖然用於經營的基礎設施能為合同投資方帶來收益，但合同投資方不擁有其產權，沒有佔有和處分的權利,並在約定期結束後就不再擁有經營的權利。而且，由於基礎設施在約定的期限結束後，無條件移交給政府，如果專案公司按預計使用壽命計提折舊，使用壽命通常長於合同期限，移交時基礎設施無償轉移，顯然已經沒有價值補償，但賬面卻仍有大額固定資產淨值將無法消化。很明顯，這是對資產性質的認定出現了偏差。
（三）基礎設施投入運營後的收入確認及計量
如果按照特許經營權合同規定，專案公司既提供基礎設施建造服務，又提供建成後的經營服務，且各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照相對的公允價值比例分配給所提供的各項服務。
1、確認為無形資產有關收入的確認及計量
特許經營權代表一種收益獲取權。運營方提供服務給社會公眾，並向公眾收取通行費。通行費收入的經濟利益已經流入企業，能夠可靠計量，所以，運營方應當根據《企業會計準則第14號——收入》來確認運營服務收入。
與運營服務收入相配比的成本的重要構成內容是特許經營權的攤銷額。特許經營權在合同規定的時間內能夠給企業帶來收益，但是當合同終止時，所建的基礎設施就會無償交給讓渡方，所以其價值應當分期攤銷。如果基礎設施預計的使用壽命長於特許經營權的年限，應當按照特許經營權的年限進行攤銷。
2、確認為金融資產有關收入的確認及計量
採用特許經營權方式經營的基礎設施，很多專案由政府決定免費為公眾提供服務。在此種情況下，合同投資方不能向公眾收費，由政府按雙方約定在一定期限內每年向其支付補償款。如果政府不支付相應的補償款以替代專案本身應有的經營收入，特許經營權專案就不具備商業價值，無法運作實施。特許經營權下的政府補償和通常情況下政府為扶植或鼓勵某項產業的發展所支付的補貼有著本質的區別，前者屬於提供建造勞務和融資所取得的投資回報；後者屬於所獲得的無償性經濟支援。對於特許經營權下的政府補償款，應當合理劃分，確認相應的收入。
（1）運營服務收入的確認。對於運營服務收入，由於沒有直接向公眾收費的權利，根據《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許協議》的規定，應當從讓渡方支付的回報補償款中按照公允的成本毛利率予以確認。
運用公允成本毛利率，能客觀地體現運營成果。實際工作中，由於BOT專案類別相差較大，例如：公路、隧道、橋樑的運營養護成本，與電信設施的維護成本就有較大差異，同時地理位置及周邊環境因素等也往往會對特許經營權收費產生影響，因此，應根據可行性分析報告中對於專案收益的預測，充分調研行業資料，合理確定公允成本毛利率。
（2）金融資產投資收益的確定。公共基礎設施建設形成的長期應收款，作為金融資產，採用實際利率法核算。長期應收款按公允價值初始計量，按實際利率法確定攤餘成本進行後續計量，即初始確認的金額加上按實際利率法計算的該金額的累積利息減去還款額。實際利率法計算的利息收入作為金融資產形成的投資收益入賬。
①採用專案內含報酬率作為實際利率。涉及公共基礎設施的特許經營權，其合同期限一般都較長，通常在15~30年左右。特許經營權的價值轉移是逐期進行的，資金回籠期相應也比較長，給企業帶來的經濟利益也是長遠的。所謂內含報酬率，就是資金流入現值總額與資金流出現值總額相等、淨現值等於零時的折現率。它揭示了方案本身可以達到的具體報酬率，是基礎設施專案本身的收益能力，反映其內在的獲利水平。因此，內含報酬率作為實際利率，能夠反映較長期限內金融資產的實際價值。
②當貸款利率發生變化時，內含報酬率應視合同情況決定是否需要修正。如果BOT合同條款中，政府不承擔相應的利率風險，內含報酬率就不會變化。相應地，企業就只能通過降低財務融資成本穩定專案收益；如果BOT合同條款中，政府補貼款的數額與貸款利率高低掛鉤，貸款利率發生變化，相應地增加或減少政府補償，那麼據此計算的內含報酬率也應相應修正。
③由於內含報酬率系根據預測的現金流量進行估算的，當實際發生的現金流量與預測的現金流量發生較大差異時，應根據實際情況對內含報酬率進行重新測算並修正。
（3）區分服務收入與投資收益的原則。首先預計運營收入，即需要預計運營成本和運營服務的公允成本毛利率，然後根據金融資產的現金流量計算專案內含報酬率，確定投資收益。
具體計量步驟如下：
①確定運營行業的公允成本毛利率；
②根據測算的成本毛利率及公共設施測算的運營成本資料，得出運營期內各期運營收入；
③年政府回報補償-年運營服務收入=年金融資產還本及收益額；
④年長期應收款回收額=年金融資產還本及收益額-年投資收益。年投資收益根據實際利率與長期應收款淨值計算取得。劃分和計算步驟如圖1所示。
（4）案例。某城市大型施工企業通過投標競得政府授予的建設運營隧道18年的特許經營權。專案總投資13億元，其中：自籌資金2.9億元，專案貸款10.1億元。建設期為3年，經營期15年。該隧道不對外收費。政府每年年末支付1.5億元作為回報補償款。假定運營行業的公允成本毛利率確定為30%。經營期結束後，基礎設施無償移交政府。
①各期運營收入計算如表1所示。
有關會計分錄如下：
第一，專案公司在基礎設施建造完工時：
借：長期應收款（根據確認的總投資）130 000（萬元）
貸：在建工程130 000（萬元）
第二，專案公司在運營期內確認各期營運收入（以第1年為例）：
根據公允成本毛利率確定運營收入為1 734×（1+30%）=2 254（萬元）
借：應收賬款2 254（萬元）
貸：主營業務收入2 254 （萬元）
第三，專案公司各期末收到政府補償款時：
借：銀行存款15 000（萬元）
貸：長期應收款12 746（萬元）
應收賬款 2 254（萬元）
第四，專案公司發生運營成本時：
借：主營業務成本（按實際發生數）
貸：銀行存款
應付賬款等
第五，專案公司確認借款利息時：
借：財務費用（按貸款合同計算）
貸:應付利息
②各期現金流量測算及內含報酬率計算如表2所示。
根據上述現金流量,得出內含報酬率為4.79%。如果不使用電子計算機，內含報酬率要用若干個折現率進行逐步測試，使用內插法進行計算，直至找到淨現值等於零或接近於零的那個折現率。
確認投資收益的有關會計分錄如下：（以第1年為例）
借：長期應收款6 226（萬元）
貸:投資收益6 226（萬元）
（四）與基礎設施有關借款費用的會計處理
1、建設期間的借款費用
對於按合同規定在有關基礎設施建成後從事運營的一定期間內有權向獲取服務的物件收費的，專案在取得該無形資產過程中發生的借款利息，符合《企業會計準則第17號——借款費用》規定的應予以資本化，即計入該無形資產的成本。
對於按合同規定在有關基礎設施建成後的一定期間內有權從政府或其授權單位收取補償的，專案公司在取得該金融資產過程中發生的借款利息，應計入發生當期的損益。
2、運營期間的借款費用
基礎設施建成後運營期內發生的借款費用，均在發生當期計入損益。
（五）結束語
總之，特許經營權的方式是公共基礎設施建設重要的投融資方式之一。如何在新的會計準則背景下，更合理地把握專案實質，通過恰當的會計核算全面、客觀、準確地反映專案的效益，需要進一步的理論研究和在實踐中的不斷探索與總結。
【主要參考文獻】
[1]國際會計準則理事會.國際財務報告解釋公告第12號——服務特許協議. 2006-11.
[2]關於企業以特許經營權方式參與公共基礎設施建設業務會計處理問題的覆函.（財辦會[2004]26號）.
